Le coût d'un produit ou le coût de la fourniture de travaux
ou de services comprend plusieurs éléments, tels que les coûts des matériaux,
les coûts de main-d'œuvre et d'autres coûts liés au processus de fabrication
(Chadwick, 1998). Considérant l'ampleur des dépenses incluses dans le coût de
production, plus ou moins importantes, il existe de nombreuses différences
entre les systèmes de calcul des coûts, la plus utilisée étant la
comptabilisation des coûts complet (par ex. et la comptabilisation des coûts
partiels (par exemple, coûts directs, coûts variables).
Cet article a comme point de départ les différences majeures
dans la structure des coûts de production dans les deux systèmes de calcul (la
comptabilisation des coûts complet et partiels). La méthodologie spécifique de
chaque système de calcul est illustrée et il est démontré que la prise en
compte de certains coûts d'exploitation conduit à des résultats différents sur
le coût de production.
Puisque les informations «coût» sont utilisées pour la
valorisation des stocks, des indicateurs importants dans le bilan (comme
«Stocks») et dans le compte de résultat (comme «Coût des produits vendus»)
affecteront la situation financière et la performance financière divulgué aux
utilisateurs de l'état financier. Dans ce contexte, l'article présente le
compte de résultat sous la comptabilité partielle et complète.
De plus, on souligne les avantages de l'utilisation de la comptabilisation
des coûts partiels pour les besoins d'informations internes afin d'assurer une
gestion efficace de l'entité.
1.
Problèmes théoriques
sur le calcul des coûts en comptabilité analytique complète et partielle
La comptabilisation du coût complet exige que l'évaluation
du stock total d'une entreprise inclue tous les coûts de fabrication engagés
pour produire ces biens, respectivement les coûts directs et indirects (Epuran
et al, 1999). Calin et Cârstea (2002) définissent les coûts directs comme les coûts
qui peuvent être identifiés spécifiquement avec un produit particulier au
moment de la fabrication; les coûts indirects sont les coûts qui ne peuvent pas
être identifiés facilement et spécifiquement avec un produit particulier, étant
engagés pour l'ensemble du processus de fabrication.
Selon la comptabilité des coûts partiels, le coût unitaire
de production inclut les coûts directement liés à la fabrication du produit
(Epuran et al, 1999).
La comptabilité analytique partielle est la base de la
méthode d'établissement des coûts directs, connue sous le nom de méthode
d'établissement des coûts variables, selon laquelle le coût de production
inclut uniquement les coûts qui varient en fonction du volume de production
d'une entreprise. Cette méthode est basée sur la classification des coûts par
leur comportement, en fonction de la réponse aux changements du volume de
production ou des niveaux d'activité (Briciu et al, 2010). Sur la base de ce
critère, les coûts sont variables et fixes.
Les coûts variables varient en fonction du volume de
production ou du niveau d'activité d'une entreprise (Needles et al, 2000). Les
exemples de coûts variables sont les suivants: les matériaux directs, la
main-d'œuvre directe et la partie variable des frais généraux de fabrication.
Les coûts fixes sont ceux dont la valeur absolue reste
relativement inchangée ou changent de façon insignifiante avec une production
croissante ou décroissante. Des exemples de coûts fixes sont: l’Amortissement,
le loyer des équipements, les salaires du personnel de direction des
installations de production payés par mois et les cotisations de sécurité
sociale, les frais d'entretien, etc. (Ca lin et Cârstea, 2002).
La méthode d'établissement des coûts directs inclut
uniquement les frais généraux de fabrication variables dans le coût unitaire
d'un produit. Le montant total des coûts fixes correspond aux dépenses de
l'exercice et, à l'instar des frais de vente et d'administration, est toujours
considéré comme un coût de période et déduit des produits au fur et à mesure
qu'ils sont engagés.
2.
Le calcul des coûts
sous les coûts directs et coûts d'absorption et l'impact sur la performance
financière
Pour illustrer le calcul des coûts unitaires des produits en
coûts directs et coûts d'absorption, je prendrai l'exemple suivant: La société
A qui produit un seul produit, production de 10 000 unités, a la structure de
coûts suivante:
a.
coûts variables par unité:
matériaux directs $ 5, main-d'œuvre directe $ 9, frais de fabrication variables
$ 2 et frais de vente et d'administration variables $ 5;
b.
coûts fixes par an: frais
généraux fixes de fabrication de 60 000 $ et frais fixes de vente et
d'administration de 30 000 $.
La société A vend 8 000 unités avec le prix de vente de 40 $
par unité .
En ce qui concerne les coûts directs, tous les coûts
variables de production sont inclus dans les coûts des produits. Dans le cas de
la société A, le coût unitaire du produit selon la méthode d'établissement des
coûts directs désigne le montant total des coûts variables par unité:
·
matériel direct $ 5
(+) travail
direct $ 9
(+) frais de
fabrication variables $ 2
(=) coût de
production par unité $ 16
Les frais généraux de fabrication fixes et les frais de
vente et d'administration seront imputés aux résultats comme charges de la période.
En cas d'absorption, tous les coûts de production, variables
et fixes, sont inclus dans le calcul du coût unitaire du produit. Dans le cas
de la société A, le coût unitaire du produit selon la méthode d'évaluation des
coûts d'absorption est calculée comme suit:
Montant total des coûts de production variables: 160 000 $
·
(Coût de production
variable par unité de $ 16 × 10 000 unités de production)
(+) frais de
fabrication fixes de 60 000 $
(=) coût total de production 220
000 $
Le coût de production unitaire est de 22 $, soit le coût
total divisé par le nombre total d'unités de production de 10 000 unités.
En comparant les deux systèmes de calcul des coûts, le coût
de production est plus élevé dans le calcul du coût d'absorption que dans le
calcul des coûts directs. La différence est de 6 $ par unité, ce qui correspond
exactement au montant du taux de frais généraux fixes (le montant total des
frais généraux fixes de 60 000 $ divisé par les unités de production de 10
000).
Le calcul du coût de production en coût direct et en coût
d'absorption aura une incidence sur la situation financière présentée dans le
bilan à travers le coût des stocks de fin d'exercice (qui est inférieur dans
les coûts directs). Les unités invendues de 2 000 seront comptabilisées au
bilan à 16 $ chacune selon les coûts directs ou à $ 22 selon les coûts
d'absorption.
La différence affectera également la performance financière
présentée dans le compte de résultat à travers le coût des marchandises vendues
(ce qui est inférieur dans les coûts directs).
Les comptes de résultat établis sous les coûts directs et
les coûts d'absorption produisent des chiffres d'exploitation nets différents.
Considérant le même exemple, les comptes de résultats condensés sont présentés
avec des chiffres spécifiques pour les deux méthodes de calcul.
Tableau 1. État des résultats dans l'établissement des
coûts directs
Ventes (8.000 unités × $ 40 par unité) 320.000
|
320000
|
(-) Coût des biens vendus
(8.000 unités × 16 $ par unité)
|
128000
|
(-) Frais de vente et
d'administration variables (10.000 unités × 5 $ par unité)
|
50000
|
= Marge de contribution
|
142000
|
(-) Frais fixes:
- Frais généraux de
fabrication fixes
- Frais fixes de vente et
d'administration
|
60000
30000
|
= Résultat opérationnel net
|
52000
|
Selon les coûts directs, le bénéfice net d'exploitation est
de 52 000 $, influencé par le coût des biens vendus, explicitement par le coût
de production de 16 $ par unité.
Cependant, le compte de résultat établi dans le cadre de
l'établissement des coûts directs permet de calculer la «marge de contribution»
sur la base de laquelle une entreprise détermine la rentabilité de produits
individuels. La marge de contribution est la différence entre les revenus des
ventes et le montant total des dépenses variables liées à un volume de
production donné (Needles et al, 2000).
L'analyse de la marge de contribution est un outil utile
pour la direction de l'entreprise afin d'évaluer la performance financière et
de prendre des décisions d'investissement (Tsui, 2011). En tant qu'indicateur
de performance, il est utile dans l'analyse coût-volume-profit (CVP), en
particulier l'analyse du seuil de rentabilité.
Le système d'évaluation des coûts d'absorption ne fait
aucune distinction entre les coûts fixes et variables; par conséquent, il n'est
pas bien adapté à l'analyse CVP, ce qui est important pour la planification et
le contrôle. Pour générer des données pour l'analyse CVP, il serait nécessaire
de passer beaucoup de temps à retravailler et à reclasser les coûts sur
l'énoncé d'absorption (Anonyme, a).
Tableau 2. Compte de résultat en coût d'absorption
Ventes (8.000 unités × $ 40 par unité)
|
320000
|
(-) Coût des biens vendus
(8.000 unités × 22 $ par unité
|
176000
|
= Marge brute
|
144000
|
(-) Frais de vente et
d'administration:
- frais de vente et
d'administration variables
(10.000 unités × 5 $ par
unité)
- frais de vente et d'administration
fixes
|
50000
30000
|
= Résultat
opérationnel net
|
64000
|
Le résultat d'exploitation net en coût d'absorption est de
64 000 $, influencé par le coût des biens vendus, explicitement par le coût de
production de 22 $ par unité.
L'analyse du compte de résultat présenté au tableau 2 permet
de conclure que les coûts de fabrication fixes de la période en cours ne
figurent pas dans le compte de résultat en tant que partie du coût des
marchandises vendues, qu'ils sont différés à une période future et qu'ils sont
comptabilisés le bilan dans le compte d'inventaire.
Selon la méthode d'établissement des coûts directs, la
totalité des frais généraux de fabrication fixes est traitée comme une dépense
de la période en cours, bien qu'une partie des biens n'ait pas été vendue.
Sur la base des chiffres de l'exemple ci-dessus, au cours de
la période actuelle, 10 000 unités ont été produites mais seulement 8 000
unités ont été vendues, laissant 2 000 unités invendues dans l'inventaire
final. $ 6 a été affecté à chaque unité produite en tant que frais généraux
fixes; ce qui signifie un montant total de 12 000 $ pour 2 000 unités. Lorsque
ces unités seront vendues et, par conséquent, retirées de l'inventaire, les
frais généraux de fabrication fixes différés seront présentés dans le compte de
résultat comme le coût des marchandises vendues.
En résumé, selon la méthode d'établissement des coûts
directs, le montant total de 60 000 $, soit les frais généraux fixes de
fabrication, a été traité comme une charge de la période en cours. En termes de
coût d'absorption, sur le montant total des frais généraux fixes de
fabrication, seulement 48 000 $ (8 000 unités × 6 $ par unité) ont été inclus
dans le coût des marchandises vendues. Le solde de 12 000 $ (2 000 unités non
vendues × 6 $ par unité) a été reporté à la période suivante. De ce point de
vue, Putra (2010) souligne l'avantage du calcul direct des coûts qui résout le
problème principal du coût d'absorption en ce qui concerne le délai entre
l'engagement d'un coût dans la période courante et sa comptabilisation en
charges dans le compte de résultat période.
Comme on peut le voir, il existe des différences importantes
entre la structure de coûts dans les systèmes de calcul des coûts partiels et
complets. Selon les coûts directs, les coûts de production comprennent le
matériel direct, la main-d'œuvre directe et les frais généraux variables de
fabrication, et les coûts d'exercice sont les frais généraux de fabrication
fixes, les frais de vente variables et fixes et les frais d'administration.
Selon le coût d'absorption, le coût de production comprend
les matériaux directs, la main-d'œuvre directe et les frais généraux de
fabrication fixes et variables de fabrication et les coûts de période sont des
frais de vente et d'administration variables et fixes (Anonyme, b).
La réglementation comptable internationale, européenne impose
d'utiliser la méthode de l'absorption par coûts dans le calcul du coût de
production.
Les Normes internationales d'information financière (IFRS)
exigent qu'une société impute des coûts indirects à son actif d'inventaire à
des fins de déclaration externe. En d'autres termes, les coûts directs ne sont
pas acceptés pour les rapports externes.
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